数字经济背景下跨境电商零售进口走私的
(资料图)
行为类型和责任认定*
叶良芳
浙江大学光华法学院教授、博士生导师
*本文系最高人民法院2021司法案例课题“网络诈骗犯罪典型案例研究”（2021SFAL009）的阶段性研究成果。
*本文刊登于《中国检察官》杂志2023年6月（司法实务版）
摘 要：当前跨境电商零售进口享受特殊的税收优惠政策，但这一政策却被不法分子所利用，以实施走私逃税行为。从行为类型来看，跨境电商零售进口走私行为主要有刷单型、低报价格型、伪报贸易性质型三种模式。实践中，对于低报价格型和伪报贸易性质型两种模式在定性上并无疑难，但对于刷单型模式的行为定性则存在较大的争议。对此，可以从客观要件和主观要件两个层面证成其构成走私犯罪：从客观要件考察，二次刷单实质上是将一般贸易伪装成跨境电商贸易；从主观要件考察，行为人是意图享受不应当享受的跨境电商的税收减免优惠。跨境电商零售业务中的参与主体都有可能成为走私普通货物、物品罪的正犯或共犯。在共同犯罪形态中，应基于具体案情和各参与主体的作用准确认定其责任。
关键词：跨境电商 零售进口 二次刷单 行为类型 走私普通货物、物品罪
全文
近年来，受国家税收优惠政策等方面的激励，跨境电商这一数字经济新形态得到了迅猛发展。据统计，海关跨境电商管理平台零售进出口总额从2015年的
360.2亿元增长到2019年的1862.1亿元（其中，出口总额为944亿元，进口总额为918.1亿元），增长了4倍，年均增速50.8%。但与此同时，一些不法分子却利用跨境电商业务，通过零售进口渠道实施走私犯罪行为，严重危害了跨境电商行业的健康发展。
一、跨境电商零售进口走私的行为类型
（一）跨境电商零售进口的税收政策
跨境电商，是跨境电子商务的简称，有广义和狭义两种不同的定义。广义的跨境电商，是指电子商务在进出口贸易和零售中的应用，即分属不同关境的交易主体，通过电子商务平台达成交易、进行支付结算，并通过跨境物流送达商品、完成交易的商业活动，包括跨境电商、进出口跨境电商及相关服务商。狭义的跨境电商，是指跨境零售电商，即分属于不同关境的交易主体，通过跨境电商第三方平台达成交易、支付结算，并通过跨境物流将商品送达消费者手中的交易过程，包括零售进口跨境电商和零售出口跨境电商。当前我国对跨境电商零售出口实行全部免税和退税的政策，不存在走私逃税的问题；但对跨境电商零售进口实行减税和免税政策，故可能存在走私逃税的问题。本文主要探讨狭义概念中跨境电商零售进口走私问题。
与一般贸易等进口方式相比，跨境电商零售进口有其独特的税收政策优势，即可享受更低的税率。跨境电商走私，就是以非法手段骗取这一税收政策红利。2016年3月24日财政部、海关总署、国家税务总局联合发布的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第3条规定，跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。2018年11月28日商务部、发展改革委等六部门联合发布的《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》（以下简称《通知》）第1条规定，跨境电商的商品应当符合以下条件：（1）属于《跨境电子商务零售进口商品清单》内、限于个人自用并满足跨境电商零售进口税收政策规定的条件。（2）通过与海关联网的电子商务交易平台交易，能够实现交易、支付、物流电子信息“三单”比对。（3）未通过与海关联网的电子商务交易平台交易，但进出境快件运营人、邮政企业能够接受相关电商企业、支付企业的委托，承诺承担相应法律责任，向海关传输交易、支付等电子信息。2018年11月29日财政部、海关总署、国家税务总局联合发布的《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第2条规定，完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。根据这些规定，“跨境电商税”与“一般贸易税”存在税差。如果进口的商品不符合跨境电商零售进口商品交易限额的条件，就应以一般贸易的方式申报进口，缴纳相应的一般贸易税。如果商品名义上是通过跨境电商申报进境，但实际上又以伪报贸易的方式少交部分税款，则涉嫌构成走私普通货物、物品罪。
（二）跨境电商零售进口走私的行为模式
从行为类型来看，跨境电商零售进口走私行为主要存在以下三种模式：一是刷单型模式，即通过伪造或非法获取公民身份证件信息的手段，虚构交易订单，低税进口商品。这种行为虽然交易方式是真实的，但交易主体不真实，属于主体身份欺诈。二是低报价格型模式，即通过改变货物参数和相关信息，将优等品伪装成次品、将新产品包装成旧产品等方式，故意低报商品交易价格。这种行为虽然交易内容是真实的，但交易价格存在虚假，属于价格瞒骗。三是伪报贸易性质型模式，即通过虚构进口境外商品的原因和目的，将商业经营的货物谎报为消费自用。这种行为虽然交易内容是真实的，但交易目的是虚假的，属于交易性质欺骗。
上述只是跨境电商零售进口走私的基本行为类型，实践中会更为复杂，往往以混合模式实施，即行为人同时采用上述两种或三种方式，实施不实的跨境电商行为。事实上，从案发情况来看，采用单一的刷单型、低报价格型或伪报贸易性质型走私的案例并不存在，而都是采用混合模式。
二、跨境电商零售进口走私行为的定性分析
（一）跨境电商零售进口走私行为的定性之争
从现行政策对跨境电商商品的要求来看，跨境电商零售进口本质上是国家针对特定主体所给予的一种税收优惠。为了使特定主体能够享受到这种税收优惠，有关部门制定了有别于一般贸易的特殊监管条件。如果非特定主体脱离上述监管条件，享受了不该享有的税收优惠，则属于偷逃国家税款，构成走私犯罪。
上述进口走私行为的三种模式中，低报价格型模式与传统的走私逃税行为并无二致，只是利用了跨境电商这一交易方式，因而在定性上并无疑难。例如，在丁某某、裘某某、陈某某等走私普通货物、物品案中，法院认为，本案走私对象中有消费者个人邮寄入境的物品，有价值不超过2000元的跨境电子商务贸易的物品，也有价值超过2000元应当按照一般贸易申报入境的商品，因此，被告单位、被告人构成走私普通货物、物品罪。另外，伪报贸易性质型模式，虽然交易内容是真实的，但行为人隐瞒交易目的，导致海关本应对商品按一般贸易的税率征税，结果却按照跨境电商的优惠税率征收，造成国家税款流失，因而其性质当属走私普通货物、物品无疑。例如，在广州某供应链管理有限公司等走私普通货物案中，法院认为，被告单位某供应链管理有限公司与被告人梁某某、王某等人共同利用跨境贸易电子商务平台，将一般贸易进口的货物伪报为个人海外购商品，从而达到逃避缴税目的，构成走私普通货物罪。
实践中存在疑难的，是对刷单型模式的行为定性。对此，存在以下两种截然相反的处理意见。一种意见认为，根据《通知》第1条的规定，以跨境电商零售进口征税的商品，就当符合“三单一致”的要求，即向海关推送的交易、支付、物流电子信息三单比对一致。只要其中任意一单是虚假的，商品进口就不能适用跨境电商零售进口的相关政策，而应当按照货物税或行邮税标准计核应缴税款，否则，就涉嫌构成走私普通货物、物品罪。其中，因跨境电商优惠税率与货物税或行邮税税率之间差额而少缴的税款，就是走私行为的偷逃税款。另一种意见认为，审查“三单一致”，不能简单机械，过于形式化，而应根据具体情形，从实质的角度考查。如果向海关推送的交易电子单、物流电子单是原始生成的，仅支付电子单不是原始生成的，但三单的商品类别、数量、金额等内容真实、且能相互印证，则本质上就是跨境电商零售进口，没有损害国家税收，不宜认定为走私。
对刷单型模式的行为定性问题，理论界也存在严重分歧。一种观点认为，无论交易行为是否身披跨境电商零售进口的“外衣”，都不应影响对“交易跨境”的判断。只要实际贸易关系切实发生在A与B之间，A取得货物所有权后再转交就是二次销售，这违背了跨境电商零售进口的法定要求，无法享受税收政策红利，应按一般贸易进行缴税，否则事实上就会造成国家税收损失。另一种意见认为，受各种主客观因素所限，推单交易过程中，支付信息与其他两个信息可能不能完全匹配，但如果交易模式属于海关允许的范围之内，则应本着实事求是的态度，对“三单不一致”的交易行为予以适度的包容，不认定为犯罪。
（二）跨境电商零售进口走私行为的应然定性
本文认为，根据现行有效的法律法规等规定，认为刷单型模式构成走私犯罪的意见是正确的。首先，从客观要件来看，这种行为违反了海关法律法规，逃避了海关监管，致使国家税款遭受损失。根据《通知》第1条规定，适用跨境电商零售进口税收政策的商品有其特定的范围，只有在目录范围之内的，才能享受相应的税收减免。而认定是否属于跨境电商的商品，具体标准就是“三单一致”。如果支付电子单不是原始生成、而是二次生成的，即购买方最初是通过其他渠道（并非电商平台）向销售方购买商品，但为了满足“三单一致”的要求而在跨境电商平台上“二次支付”，这实质上是将一般贸易伪装成跨境电商贸易，从而享受跨境电商的税收优惠政策。这完全具备了走私普通货物、物品罪“违反海关法规”“逃避海关监管”“偷逃应纳税款”“造成国家税款流失”等客观构成要素。
其次，从主观要件来看，行为人具有走私普通货物、物品，逃避缴纳应纳税款的故意。二次刷单，无论是交易电子单、物流电子单，抑或支付电子单，都能鲜明地反映出行为人偷逃应纳税款的主观犯意。这是因为，行为人在明知存在原始电子单证的情形下，却不依据原始电子单证报税，而是通过刷单的方式二次生成单证，这本身就是造假；如果自己或明知他人将向海关推送二次生成的单证，以符合“三单一致”的要求，享受跨境电商税收减免优惠，则完全可以推定其主观上具有走私普通货物、物品的故意。
三、跨境电商零售进口走私行为的责任认定
在一个典型的跨境电商零售业务中，一般包括以下参与主体：（1）跨境电商零售进口经营者（以下简称“跨境电商企业”），指在境外注册，将跨境电商零售进口商品由境外销售至境内的经营者。（2）跨境电商第三方平台经营者（以下简称“跨境电商平台”），指在境内注册登记，设立信息网络系统、为交易各方提供信息发布、交易撮合等服务的经营者。（3）支付企业，指接受跨境电商企业委托为其提供支付服务的企业。（4）物流企业，指接受跨境电商企业委托为其提供物流服务的企业。（5）消费者，指跨境电商零售进口商品的境内购买人。上述主体都可能利用跨境电商零售进口实施走私行为，因而都可能成为走私普通货物、物品罪的正犯或共犯。
（一）跨境电商零售进口走私的单一主体及责任分析
一是跨境电商企业。根据相关规定，跨境电商企业可以作为跨境电商零售进口商品关税和进口环节增值税、消费税的代收代缴义务人，自行或委托代理人向海关申报清单，负有向海关实时传输施加电子签名的跨境电商零售进口交易电子数据的义务。如果其虚假申报以偷逃税款，则构成走私普通货物、物品罪的正犯。当然，这种情形比较罕见。因为跨境电商企业均位于境外，自己向海关申报税务不便，因而往往放弃申报，改由其他主体申报。在这种情形下，如果跨境电商明知其他主体申报不实但仍予以配合、提供虚假交易信息的，则构成走私普通货物、物品罪的共犯。
二是跨境电商平台。根据相关规定，跨境电商平台可以作为跨境电商零售进口商品征收税款的代扣代缴人，负有向海关实时传输施加电子签名的跨境电商零售进口交易电子数据，并对交易真实性、消费者身份真实性进行审核等义务。实践中，由于跨境电商业务竞争激烈，有的跨境电商平台基于经济利益考虑，不惜铤而走险，虚假申报，偷逃税款，从而构成走私普通货物、物品罪的正犯或者共犯。
三是支付企业。根据相关规定，支付企业虽然不是跨境电商零售进口商品征收税款的代扣代缴人，但却是必要的参与主体，并负有如实向监管部门实时传输施加电子签名的跨境电商零售进口支付、物流电子信息的义务。如果其故意违反这一义务以帮助其他主体偷逃税款，则构成走私普通货物、物品罪的共犯。
四是物流企业。根据相关规定，物流企业可以作为跨境电商零售进口商品征收税款的代收代缴义务人，并负有向海关开放物流实时跟踪信息共享接口，严格按照交易环节所制发的物流信息开展派送业务的义务。如果其故意违反这一义务偷逃税款，则构成走私普通货物、物品罪的正犯或共犯。
五是消费者。根据相关规定，购买跨境电商零售进口商品的个人作为纳税义务人，实际交易价格作为完税价格，因此消费者也可能成为走私普通货物、物品罪的正犯或共犯。但在实践中，这种情形也比较罕见。因为单个的消费者购买的跨境电商产品数量有限、价值不高，所需缴纳的税款数额较少，通常不会有以身试法的强烈动机。
除上述主体外，境外物流企业、境内的公民个人（非消费者）也可能涉及本罪，前者主要表现为为跨境电商平台提供国内消费者的物流信息，后者主要表现为为跨境电商企业、物流企业提供国内消费者的个人身份信息等。
（二）跨境电商零售进口走私的多主体及责任分析
利用跨境电商零售进口实施走私犯罪，基本不是单一主体实施，而是多个主体共同参与实施、表现为共同犯罪形态，因而如何认定各个主体的责任是实践中的一个重要问题。责任的认定和分配与共同犯罪人对犯罪的“贡献”大小直接相关。结合实践情况，跨境电商平台是跨境电商零售进口走私行为的最大受益者，有最强的利益驱动力去组织、策划、实施犯罪，认定为主犯的可能性较大，物流企业、支付企业等一般仅协助、配合跨境电商平台实施走私行为，在整个犯罪过程中所起的作用较小，认定为从犯的可能性较大。但实践中要具体分析，即根据具体的案情和各个犯罪参与主体的作用，准确地认定各自的责任。具体可以从以下两个方面进行认定：
1.考查各个犯罪参与主体在整个犯罪活动中具体实施的行为类型。例如，行为人有无提出利用跨境电商的政策漏洞偷逃税款（犯意的发起者）、制定犯罪计划、组织犯罪实施（向海关推送电子“三单”）等行为，判定其是否属于教唆犯、组织犯和主要的实行犯。如果答案是肯定的，则初步可以判定其构成主犯；相反，如果答案是否定的，行为人仅被动配合实施犯罪、实施虚假支付刷单或虚假物流刷单的行为等（次要的实行犯、帮助犯），则初步可以判定其构成从犯。
2.考查各个犯罪参与主体在整个犯罪活动中实际获取的利益大小。跨境电商零售进口走私行为是经济犯罪，虽然实际获取的利益大小是犯罪行为的后果，并不是犯罪行为的结果，而后者才是决定行为定性和责任分配的关键因素。但是，由于通常情况下各个犯罪参与主体是根据其“贡献”来分配利益的，因而，其实际获取的利益大小可以反过来佐证其在整个犯罪活动中所起的作用，成为责任分配的考量因素。具体而言，如果各个犯罪参与主体实际所获取的经济利益数额较大，占有主要份额的，可以初步认定为主犯；反之，如果其实际获取的经济利益数额较小，仅占有次要份额的，则可以初步认定为从犯。值得注意的是，各个犯罪参与主体所获取的经济利益主要表现为国家税款的流失，即应向国家缴纳的税款而没有缴纳。在实践中，具体有以下表现形式：跨境电商企业以较高价格出售商品给国内商家或个人，而后者以较低价格作为完税价格向海关申报；电商平台向跨境电商企业收取订单服务费、交易服务费等各种名目的清关服务费；物流企业和支付企业向跨境电商企业或平台收取推送费等。这些费用的总和，就是跨境电商零售进口走私所偷逃税款。换言之，国家税款，实际上是被各个犯罪参与主体共同“瓜分”了。
另外，各个犯罪参与主体有无实际获取经济利益，也是区分跨境电商零售进口走私行为既遂与未遂的标志性要素。实践中有种做法是，对于网购保税进口模式走私中进境未清关的货物，如果在报关进境时虚假申报货物贸易性质，且伪报行为已经实施完毕，则认定为走私犯罪既遂。理论上，也有学者赞同这种做法，认为在伪报类走私中，应当仅考察行为人的申报行为及其真实性。当行为人完成虚假申报时，就已经实际损害了外贸监管制度和海关监管秩序，应当认定为走私既遂。本文认为，上述做法和观点将走私普通货物、物品罪理解为行为犯而非结果犯，值得商榷。事实上，走私普通货物、物品罪所保护的法益（或者说主要法益）是国家的税收利益而非海关的监管秩序，维护海关的监管秩序的最终目的也是保护国家的税收利益。破坏海关监管秩序可能会危及国家的税收利益，但只要国家的税款没有实际流失，就不是走私普通货物、物品罪的完成形态（犯罪既遂），而应是未完成形态（犯罪未遂或中止、预备）。
四、结语
在数字经济时代背景下，跨境电商这一新型业态应运而生。国家为推动了跨境电商行业的发展，对跨境电商零售进口实行特殊的税收优惠政策。但这一政策却被一些不法分子用于实施走私行为，从而导致国家税款大量流失。从行为类型来看，通过跨境电商零售进口实施走私行为的主要有三种模式：低报价格型、伪报贸易性质型和刷单型。实践中，对于前两种模式的行为定性通常并无争议，存在分歧的是对刷单型模式的行为定性问题。对此，应当透过现象看本质，从实质上把握这类行为的特性。具体可以从走私普通货物、物品罪的客观要件和主观要件两个层面来加以考察。从客观要件看，二次刷单是将一般贸易伪装成跨境电商贸易，符合违反海关法规、逃避海关监管的客观构成特征；从主观要件看，行为人是意图非法获取跨境电商的税收减免优惠，符合逃避缴纳税款的主观构成特征。因此，原则上这类行为可以认定为构成犯罪。在跨境电商零售活动中存在跨境电商企业、跨境电商平台、支付企业、物流企业、消费者等多方参与主体，这些主体可能因为各种原因而参与实施偷逃税款的行为，从而构成走私普通货物、物品罪的正犯或共犯。对此，应当根据各自在整个犯罪活动中的地位和作用，精确地分配各自的责任。
